Società a ristretta base, nuovi limiti alla presunzione sugli utili occulti

Il Dlgs 148/2026 codifica la presunzione sugli utili extracontabili, ne delimita i presupposti e riconduce la tassazione dei soci alle regole previste per i dividendi

La disciplina fiscale delle società di capitali a ristretta base partecipativa cambia assetto con l’articolo 23 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148, che attribuisce finalmente una base normativa espressa alla presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili. Il legislatore interviene su un meccanismo costruito nel tempo dalla giurisprudenza tributaria, delimitandone però l’ambito applicativo: il maggior reddito accertato nei confronti della società può essere considerato distribuito ai soci, salvo prova contraria, soltanto quando derivi da componenti capaci di generare una concreta disponibilità finanziaria occulta. La disposizione attua il criterio fissato dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111 e mira a rendere più definito il rapporto tra accertamento societario e imposizione dei partecipanti.

La presunzione di distribuzione non può quindi essere applicata indistintamente a qualsiasi rettifica del reddito d’impresa. L’articolo 23 individua due categorie: i componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati e i componenti negativi che abbiano concorso alla formazione del reddito ma risultino indeducibili perché inesistenti. Occorre inoltre che la loro esistenza sia accertata sulla base di elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva. Restano fuori, invece, i costi realmente sostenuti ma fiscalmente indeducibili per ragioni quali difetto di inerenza o competenza, nonché le mere rettifiche di valutazione, gli ammortamenti e gli accantonamenti. In queste ipotesi manca infatti quella provvista extracontabile che giustifica, sul piano logico prima ancora che fiscale, l’ipotetica attribuzione di ricchezza ai soci.

Il nuovo quadro normativo incide anche sulla qualificazione fiscale delle somme presuntivamente distribuite. Il comma 2 dell’articolo 23 richiama gli articoli 47, 59 e 89 del Tuir, riconducendo l’imposizione alle regole proprie dei dividendi e non a un meccanismo di tassazione per trasparenza. La conseguenza è particolarmente rilevante perché la presunzione può operare anche quando nella compagine figurino soggetti diversi dalle persone fisiche. Per il socio costituito da una società di capitali trova infatti applicazione la disciplina dell’articolo 89 del Tuir. Per le persone fisiche non imprenditori assume invece rilievo il sistema della ritenuta sui dividendi previsto dall’articolo 27 del Dpr 600/1973, con effetti che si riflettono anche sulla struttura degli atti impositivi e sulle responsabilità connesse all’omessa applicazione della ritenuta.

La codificazione si innesta su un orientamento consolidato della Corte di cassazione. La Quinta sezione tributaria, con la sentenza n. 26473 del 10 ottobre 2024, ha riconosciuto la legittimità della presunzione semplice di attribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società a ristretta base, precisando però la portata della prova contraria. Secondo la Suprema Corte, il socio può superare la presunzione anche dimostrando la propria assoluta estraneità alla gestione e alla vita societaria. Il fondamento del ragionamento risiede nella massima di esperienza secondo cui una compagine composta da pochi partecipanti determina normalmente un elevato livello di compartecipazione alla gestione e di reciproco controllo. Quando tale presupposto venga concretamente smentito, viene meno la stessa forza inferenziale sulla quale poggia l’attribuzione dell’utile occulto.

La prova contraria mantiene dunque un ruolo centrale e non può ridursi a una dichiarazione di disinteresse verso l’attività aziendale. Occorrono elementi capaci di dimostrare l’estraneità del socio oppure circostanze incompatibili con la distribuzione, come l’accantonamento, il reinvestimento delle somme o l’appropriazione da parte di un altro soggetto. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 34 del 7 gennaio 2025, ha ribadito che l’estraneità alla gestione deve essere rigorosa e documentata.