Superbonus e crediti fittizi: truffa consumata alla prima cessione accettata e luogo di consumazione
La costituzione di crediti d’imposta fittizi attraverso fatture per lavori inesistenti, accompagnata dall’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione, integra la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche. Il reato si consuma quando la prima cessione si perfeziona con la comunicazione all’Amministrazione finanziaria e l’accettazione del fornitore o del cessionario sulla piattaforma dell’Agenzia delle Entrate. È il principio affermato dalla Corte di cassazione, Sezioni Unite penali, con la sentenza n. 36525, decisa il 26 febbraio 2026 e depositata il 16 ottobre 2026.
La decisione risolve due contrasti: la distinzione fra truffa aggravata e indebita percezione di erogazioni pubbliche e il confine fra tentativo e consumazione, decisivo per il sequestro.
La vicenda nasce da un sequestro preventivo disposto il 19 marzo 2025 dal giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Palermo, fino alla concorrenza di 965.250 euro. Le contestazioni provvisorie riguardavano fatture per operazioni inesistenti e una truffa realizzata, secondo l’accusa, mediante false asseverazioni sul completamento di opere agevolabili e la costituzione e cessione di un credito fittizio. Il sequestro era finalizzato alla confisca, diretta e per equivalente, del profitto.
Il Tribunale del riesame aveva annullato il sequestro il 29 aprile 2025, ritenendo la truffa soltanto tentata: il credito non era stato riscosso né compensato e, secondo quella ricostruzione, mancava ancora un effettivo pregiudizio patrimoniale per lo Stato. La Procura aveva impugnato l’ordinanza, sostenendo che l’acquisizione del credito producesse già conseguenze dannose per l’Erario.
Il riferimento normativo è costituito dagli articoli 119 e 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77. Nel sistema esaminato, il beneficio collegato agli interventi agevolati può essere fruito, secondo il regime applicabile, attraverso l’utilizzo diretto della detrazione, un contributo sotto forma di sconto anticipato dal fornitore oppure la cessione del credito corrispondente.
Nello sconto in fattura, il committente beneficia della riduzione del corrispettivo e il fornitore recupera il contributo attraverso un credito d’imposta pari alla detrazione spettante. Nell’altra ipotesi, il credito viene ceduto a un terzo. Entrambi i percorsi attribuiscono al destinatario una posizione patrimoniale utilizzabile fiscalmente o trasferibile nei limiti di legge: questa struttura comune permette di individuare un criterio unitario per la consumazione.
La prima questione riguarda il rapporto fra gli articoli 640 e 640-bis del codice penale e l’articolo 316-ter, relativo all’indebita percezione di erogazioni pubbliche. Quest’ultima disposizione ha carattere sussidiario e residuale: opera quando il fatto non integra la truffa aggravata. La differenza riguarda soprattutto l’induzione in errore dell’ente erogatore. Per la truffa occorrono artifici o raggiri causalmente efficaci, un ingiusto profitto e un corrispondente danno; il solo conseguimento indebito di un beneficio non esaurisce l’accertamento richiesto.
L’articolo 640-bis configura una circostanza aggravante della truffa, legata alla natura pubblica delle erogazioni, e conserva gli elementi costitutivi dell’articolo 640. Nel testo vigente prevede la reclusione da due a sette anni e la procedibilità d’ufficio. La qualificazione incide quindi sul trattamento del fatto e sulle conseguenze cautelari.
L’orientamento favorevole all’articolo 316-ter valorizzava il funzionamento telematico del sistema: l’Amministrazione avrebbe preso atto della dichiarazione del contribuente, riservandosi verifiche successive, senza subire un’induzione in errore. Le Sezioni Unite respingono questa lettura: l’accesso al beneficio nelle forme esaminate richiede documenti, attestazioni e asseverazioni, con l’intervento di professionisti qualificati.
La falsa rappresentazione investe il complesso documentale destinato a dimostrare la realizzazione degli interventi, i requisiti tecnici e i presupposti economici dell’agevolazione. Fatture per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti e attestazioni false fanno apparire eseguiti lavori mancanti oppure rappresentano importi superiori a quelli reali. Questa costruzione possiede, secondo la Corte, capacità ingannatoria nei confronti dell’Amministrazione.
L’automazione non elimina tale capacità. La rapidità del riconoscimento del beneficio presuppone l’affidabilità dei documenti e delle certificazioni professionali, utilizzati dall’Amministrazione per le proprie determinazioni. La documentazione falsa altera i presupposti del procedimento e può deviare il sistema delle verifiche, facendo superare controlli predisposti per distinguere le operazioni fondate da quelle prive dei requisiti.
I poteri di controllo erano già presenti nell’impianto originario: l’articolo 121 prevedeva verifiche e recupero delle detrazioni non spettanti, mentre la comunicazione dell’opzione poteva essere presa in carico oppure scartata. L’articolo 122-bis, introdotto dal decreto-legge 11 novembre 2021, n. 157, ha rafforzato i controlli preventivi, consentendo la sospensione delle comunicazioni con profili di rischio. La collocazione successiva di alcuni accertamenti analitici non esclude quindi l’errore rilevante per la truffa.
Occorre che gli artifici siano idonei a falsare la rappresentazione dei presupposti del beneficio, anche quando singoli controlli non vengano esercitati. La responsabilità resta riferita al comportamento dell’agente e alla sua efficacia ingannatoria. Su questa base la Corte riconduce le frodi documentali descritte agli articoli 640 e 640-bis.
Sul momento consumativo si confrontavano tre soluzioni: attendere la riscossione o la compensazione, fermarsi alla prima cessione oppure anticipare la consumazione alla semplice creazione del credito. Le Sezioni Unite individuano il passaggio decisivo nel perfezionamento della prima cessione. La comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle Entrate deve accompagnarsi all’accettazione del credito, effettuata dal fornitore o dal cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti. La sola presa in carico della comunicazione non completa questo trasferimento.
Con l’accettazione, il credito entra nella sfera patrimoniale del destinatario e diventa fiscalmente spendibile secondo la disciplina speciale. Si realizzano così l’utilità patrimoniale ingiusta e il corrispondente danno pubblico. La successiva compensazione costituisce una modalità di impiego di una posizione già acquisita; analogamente, la riscossione e le ulteriori cessioni riguardano sviluppi successivi. Non occorre attendere tali eventi per ritenere consumata la truffa nelle forme considerate.
Il danno comprende le modificazioni effettive di diritti, rapporti e situazioni economicamente valutabili. Quando il credito fittizio è acquisito e utilizzabile dal destinatario, si determina una situazione passiva a carico dell’Erario e viene alterata l’allocazione delle risorse pubbliche. Per le Sezioni Unite è una lesione patrimoniale concreta: la fuoriuscita materiale di denaro rappresenta soltanto una delle possibili manifestazioni del danno.
Un ruolo centrale assume la posizione del cessionario estraneo alla frode. La motivazione richiama i commi 5 e 6 dell’articolo 121: il recupero della detrazione non spettante riguarda il beneficiario originario, mentre la responsabilità solidale del fornitore o del cessionario richiede il concorso nella violazione con dolo o colpa grave. Nei limiti della disciplina speciale, l’originaria mancanza dei presupposti non consente quindi, da sola, di neutralizzare il credito acquisito dal terzo estraneo alla violazione.
La Corte considera anche le garanzie documentali previste dai commi 6-bis e 6-quater dell’articolo 121. Il possesso della documentazione indicata dalla legge assume rilievo nell’esclusione del concorso nella violazione, ferme le ipotesi di dolo; la mancanza di alcuni documenti non determina, da sola, la responsabilità solidale. L’onere di provare il dolo o la colpa grave del cessionario grava sull’ente impositore. Si tratta della disciplina della responsabilità tributaria richiamata dalla sentenza per spiegare gli effetti patrimoniali della cessione.
Neppure l’eventuale partecipazione del destinatario alla violazione sposta la consumazione. Il recupero successivo tende a rimuovere gli effetti di una situazione patrimoniale già verificatasi: la Corte lo qualifica come fatto successivo al reato. Profitto e danno si producono con gli effetti oggettivi della cessione, indipendentemente dai successivi accertamenti sulla posizione del destinatario.
La motivazione distingue l’ipotesi alternativa dell’utilizzo diretto da parte del contribuente, nella quale il rapporto con l’Amministrazione è bilaterale. Per questa situazione richiama la messa a disposizione del credito d’imposta nel cassetto fiscale dell’autore della frode. Il principio formulato per sconto e cessione richiede invece comunicazione dell’opzione e accettazione del destinatario: occorre dunque ricostruire il percorso seguito e il relativo evento patrimoniale.
Sul piano cautelare, la distinzione è decisiva per la confisca per equivalente, che colpisce beni di valore corrispondente al profitto nei casi previsti dalla legge. Il Tribunale aveva escluso il relativo sequestro per la truffa, ritenuta tentata, in base agli articoli 640-quater e 322-ter del codice penale. La soluzione delle Sezioni Unite supera il presupposto giuridico dell’esclusione; gli ulteriori accertamenti spettano al giudice del rinvio.
La sentenza rileva anche per quanto riguarda il locus commissi delicti.
Se il momento consumativo della truffa è corrispondente a quello dell'entrata nella disponibilità del fornitore del beneficio fiscale, così generando il credito verso l'amministrazione finanziaria, pare evidente che sia dirimente il luogo in cui ha sede fiscale il fornitore, e non quello in cui è stata eseguita l'opera o hanno sede gli originari titolari del beneficio.
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