Interpello sull’articolo 173 del TUIR: la ripartizione dei crediti edilizi in caso di scissione societaria

L’istanza di interpello

alla Direzione centrale normativa dell’Agenzia delle Entrate ha affrontato un tema di particolare rilievo nella prassi tributaria e societaria: la sorte dei crediti d’imposta connessi a bonus edilizi – in particolare Ecobonus e Superbonus – in un’operazione di scissione societaria. La questione investe l’interpretazione dell’articolo 173, comma 4, del TUIR, che disciplina il trattamento fiscale delle “posizioni soggettive” nelle operazioni straordinarie di scissione.

ALFA S.r.l., nell’ambito di una complessa riorganizzazione societaria, ha proceduto alla scissione parziale proporzionale in favore delle società BETA S.r.l. e GAMMA S.r.l., dopo aver trasferito le partecipazioni dell’unico socio ad una holding di nuova costituzione, DELTA S.r.l. La società istante ha chiesto chiarimenti in merito alla possibilità di trattenere, a seguito della scissione, i crediti d’imposta edilizi maturati per sconto in fattura, riferibili alle disposizioni normative di cui all’articolo 14 del DL 63/2013 (Ecobonus) e agli articoli 119 e 121 del DL 34/2020 (Superbonus).

ALFA ha indicato nel progetto di scissione depositato presso il Registro delle imprese la volontà che tali crediti restino in capo alla società scissa. Inoltre, è stata inserita una clausola di salvaguardia che prevede una revisione “a pareggio” delle poste patrimoniali interessate qualora la risposta dell’Agenzia fosse stata difforme rispetto all’impostazione adottata.

La richiesta dell’istante si fondava su una interpretazione per cui i crediti edilizi oggetto di analisi non potessero essere qualificati come “posizioni soggettive” ai sensi del comma 4 dell’art. 173 del TUIR, e che pertanto potessero essere liberamente allocati in sede di scissione, secondo l’autonomia negoziale delle parti.

L’articolo 173, comma 4, del TUIR, disciplina infatti la ripartizione delle posizioni soggettive, obblighi strumentali e correlati tra società scissa e società beneficiarie, stabilendo che esse si ripartiscono in proporzione al patrimonio netto trasferito, salvo che siano connesse specificamente o per insiemi a determinati elementi patrimoniali. In tal caso, seguono la destinazione di tali elementi.

L’Agenzia delle Entrate ha ricostruito i principi espressi dalla prassi e giurisprudenza in materia, ricordando che i crediti d’imposta agevolativi – come quelli per investimenti in beni strumentali – possono essere trasferiti solo in presenza di operazioni che comportino una confusione di diritti e obblighi, come fusioni, scissioni o conferimenti di ramo d’azienda. Allo stesso tempo, l’Amministrazione ha ribadito come tali crediti possano essere oggetto di attribuzione secondo la volontà negoziale delle parti, solo laddove non configurino “posizioni soggettive” ai sensi fiscali.

Nel parere fornito all’istante, l’Agenzia delle Entrate ha confermato la possibilità di applicare i principi già enunciati nella risposta a interpello n. 48/2024 e nella risoluzione n. 91/E del 2002, secondo cui la locuzione “posizioni soggettive” ricomprende tutte le situazioni attive e passive generate dalla normativa sulle imposte dirette che producono effetti nella misurazione del reddito d’impresa. Tuttavia, ha escluso che i crediti edilizi analizzati nel caso concreto – se già maturati e autonomamente identificabili nel patrimonio della società scissa – possano rientrare in tale categoria.

L’Agenzia ha evidenziato che, in assenza di norme che determinino un’imputazione del credito per periodi successivi o una sua progressiva formazione, come accade per i crediti d’imposta derivanti da investimenti agevolati che incidono su più esercizi, i crediti in parola costituiscono autonomi elementi patrimoniali liberamente trasferibili. Essi non impattano sul calcolo del reddito d’impresa e non richiedono, dunque, un'applicazione obbligata del criterio proporzionale di riparto previsto dall’art. 173 TUIR.

Pertanto, i Crediti Ecobonus e Superbonus detenuti da ALFA S.r.l. alla data della scissione, in assenza di una connessione specifica a elementi patrimoniali trasferiti alle beneficiarie e in mancanza della loro natura soggettiva, possono legittimamente restare in capo alla società scissa, in conformità a quanto previsto nel progetto di scissione. L’allocazione è considerata legittima e fiscalmente valida.

Questo chiarimento assume rilievo particolarmente importante nel panorama delle operazioni straordinarie in cui siano presenti bonus edilizi, anche alla luce dell’intensa evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia. Infatti, nelle precedenti interpretazioni, come nelle risposte n. 218/2023 e 368/2023, era già stato ammesso il trasferimento dei bonus edilizi maturati, purché ciò avvenisse nell’ambito di operazioni che comportassero la continuità giuridica tra soggetti coinvolti (fusione, scissione, trasformazione, cessione di ramo d’azienda).

Alla luce di quanto precisato, le società coinvolte in operazioni di riorganizzazione societaria possono disporre liberamente, mediante atto di scissione, della titolarità dei bonus edilizi già maturati, a condizione che tali crediti non siano funzionali al calcolo del reddito d’impresa e che siano determinati in modo puntuale.

Restano fermi i poteri di controllo dell’Agenzia delle Entrate circa la spettanza, l’esistenza e la legittima maturazione dei crediti stessi, che dovranno comunque essere oggetto di verifica in caso di accertamento.